بر اساس اصول حقوقی، شرکت‌های تجاری دارای شخصیت حقوقی مستقل از مدیران و شرکا هستند؛ بنابراین دیون و تعهدات شرکت عموماً فقط از خود شرکت قابل مطالبه است و مدیران شخصاً مسئول پرداخت بدهی‌های شرکت نیستند. با این حال، قانون مالیاتهای مستقیم برای تسهیل وصول مالیاتهای شرکت، مسئولیت تضامنی مدیران شرکت‌ها را در پرداخت مالیاتهای شرکت مقرر کرده است. مطابق ماده ۱۹۸ این قانون «در سایر شرکت‌ها، مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی، نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی … که در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد، با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت» به عبارت دیگر، اگر مالیات شرکت (اعم از مالیات بر درآمد یا مالیاتهای کسر و عوارض متعلق به شرکت) در دوره مدیریت یک یا چند مدیر، قطعی و تعیین تکلیف شده باشد و شرکت آن را پرداخت نکند، سازمان مالیاتی می‌تواند مالیات را از مدیران منتخب وصول کند. این گزارش ضمن بررسی مفاد قانونی مرتبط (به ویژه قانون مالیاتهای مستقیم و قانون تجارت)، به تببین شرایط و حدود «مسئولیت شخصی مدیران» در شرکت‌های مختلف (سهامی عام و خاص، با مسئولیت محدود، تضامنی و نسبی) می‌پردازد و رویه‌های قضایی مرتبط را مرور می‌کند.
مبانی قانونی مسئولیت مدیران
- قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی): مهم‌ترین منبع قانونی در این زمینه ماده ۱۹۸ قانون مالیاتهای مستقیم است. مطابق این ماده، مدیران شرکت‌های غیر دولتی (به ویژه مدیرعامل و اعضای هیأت مدیره در شرکت‌های سهامی) به صورت تضامنی با شرکت مسئول پرداخت مالیات‌هایی هستند که در دوره مدیریت ایشان قطعیت یافته است. در متن فعلی ماده آمده است:
«در شرکت‌های … سایر شرکت‌ها، مدیران اشخاص حقوقی غیردولتی به طور جمعی یا فردی نسبت به پرداخت مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی و همچنین مالیات‌هایی که اشخاص حقوقی به موجب این قانون و قانون مالیات بر ارزش افزوده مکلف به کسر یا وصول یا ایصال آن می‌باشند و در دوران مدیریت آنها قطعی شده باشد با شخص حقوقی مسئولیت تضامنی خواهند داشت.»
این عبارت موارد زیر را روشن می‌سازد: (۱) موضوع مسئولیت: مالیات بر درآمد شرکت و مالیاتهای متعلق به شرکت (از جمله مالیات کسر و عوارض مربوط که شرکت مکلف به کسر یا وصول بوده). (۲) مدت مسئولیت: آن مالیات باید در دوره تصدی مدیر مورد نظر «قطعی» شده باشد. (۳) نسبت مسئولیت: «مسئولیت تضامنی» است؛ یعنی مالیات‌گذار می‌تواند به هریک از مدیران (یا شرکت) مراجعه کند و در صورت وصول از یکی، او می‌تواند حق شرکت را پس بگیرد. اشاره شود که «تضمین وصول مالیات» هدف این حکم است (به عبارتی اگر شرکت ورشکست شود یا از پرداخت مالیات شانه خالی کند، مدیران بدهکار خود تلقی شده و از اموال شخصی آنها وصول می‌شود). مطابق رویه مالیاتی، اداره مالیات پس از بررسی و ابلاغ مالیات قطعی شرکت، در صورت عدم پرداخت، می‌تواند از مدیر عامل یا مدیران ذی‌حکم (معمولاً صاحبان حق امضاء و نمایندگان قانونی شرکت) مطالبه مالیات نماید. در قانون نیز صراحتا تصریح شده است که این مسئولیت «تضامنی» بوده و مانع مراجعه اداره مالیات به شرکت یا هر یک از مدیران یا تمامی آنها نیست.
- مسئولیت مدیران کسرکننده مالیات: ماده ۱۹۹ قانون مالیاتهای مستقیم ضوابط خاصی برای اشخاص (حقیقی یا حقوقی) دارد که به موجب قانون موظف به کسر و ایصال مالیات در وجه دولت هستند (مانند کارفرمایان یا پیمانکارانی که مالیات کارکنان یا پیمانکار فرعی را کسر می‌کنند). طبق تبصره ۲ این ماده، اگر «شخص حقوقی غیردولتی» مکلف به کسر مالیات دیگری باشد (مثلاً حقوق کارمندان یا ۱٪ قرارداد) و از پرداخت آن خودداری کند، علاوه بر مسئولیت تضامنی، مدیران آن شرکت به مجازات حبس تعزیری از سه ماه تا دو سال محکوم خواهند شد؛ مگر این که شرکت قبل از آن سپرده پرداخت مالیات به سازمان امور مالیاتی داده باشد. این حکم نشان می‌دهد مدیرعامل و مدیران شرکت در فرض عدم انجام تکلیف کسر مالیات (معمولاً مربوط به حقوق و مزایا و قراردادهای شرکت) خود نیز مسؤولیت کیفری دارند و علاوه بر مالیات، مشمول جریمه و حبس می‌شوند.
- اُبلاغ اوراق مالیاتی (ماده ۲۰۶ قانون مالیاتهای مستقیم): بر اساس ماده ۲۰۶ قانون مالیاتهای مستقیم، «اگر مؤدی شرکت تجارتی یا سایر اشخاص حقوقی باشد، اوراق مالیاتی باید به مدیر یا اشخاص دیگری که از طرف شرکت حق امضا دارند، ابلاغ شود». این حکم به‌ویژه اهمیت دارد؛ زیرا به‌موجب آن، فقط کسانی می‌توانند ابلاغیه و برگ تشخیص مالیاتی اشخاص حقوقی را دریافت کنند که حق امضا و نمایندگی شرکت را دارند. در نتیجه، معمولاً مدیرعامل یا رئیس هیأت مدیره (چنانچه دارای حق امضاء باشند) ابلاغ و پیگیری‌های مالیاتی را بر عهده می‌گیرند و مدیران جایگزین یا مدیران فاقد امضاء (مثلاً بعضی مدیران داخلی) مشمول این فرآیند نیستند.
- قانون تجارت (۱۳۱۱) و مقررات شرکت‌ها: به موجب قانون تجارت ایران، اصولاً شرکت‌های سهامی عام و خاص و شرکت‌های با مسئولیت محدود دارای مسئولیت محدود صاحبان سهام و شرکا هستند و اعتبار شخصی مدیران در تعهدات شرکت معمولا نقشی ندارد. برای مثال، ماده ۵۹۰ قانون تجارت (مصوب ۱۳۱۱) تصریح می‌کند که شرکت شخصیت حقوقی مستقلی دارد و اصولاً مدیران در مقابل بدهی‌های شرکت مسئولیت شخصی ندارند (مگر خلاف آن در قانون صریحاً پیش‌بینی شده باشد). در شرکت‌های تضامنی و نسبی (شرکت‌های اشخاص) نیز شرکا طبق قانون تجارت مسئولیت تضامنی یا نسبی دارند. به عنوان مثال، در شرکت تضامنی اگر دارایی شرکت برای تأدیه دیون کافی نباشد، هر یک از شرکاء ضامن پرداخت تمام بدهی‌های شرکت هستند. در شرکت نسبی نیز بر اساس ماده ۱۸۶ قانون تجارت، مسئولیت هر شریک نسبت به میزان سرمایه‌اش است؛ یعنی اگر دارایی شرکت نسبی برای پرداخت تمام دیون کافی نباشد، هر شریک در حد سهم‌الشرکه خود مسئول پرداخت دیون می‌باشد. با این ترتیب، مسئولیت مدیر (و شرکا) در شرکت‌های تضامنی و نسبی در موارد مالیاتی نیز متاثر از این قاعده خواهد بود (به تفکیک ذکر خواهد شد).
- آراء و رویه قضایی: دیوان عدالت اداری و دیوان عالی کشور در سال‌های اخیر به مواردی درباره تعمیم یا تفسیر ماده ۱۹۸ پرداخته‌اند. پیش از سال ۱۳۹۹، هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری با استناد به ماده ۲۰۶ و سایر مقررات، معتقد بودند «تنها مدیرانی که دارای حق امضا هستند» مشمول مسئولیت پرداخت مالیات می‌شوند و مدیران فاقد حق امضاء مسئولیتی ندارند. به همین دلیل، نص صریح ماده ۲۰۶ و رأی سابق دیوان از سال‌های ۱۳۷۸ و ۱۳۹۳ حکم به این امر داده بودند. اما سازمان امور مالیاتی در تاریخ ۱۳۹۹/۵/۲۲ بخشنامه‌ای صادر کرد که عین ماده ۱۹۸ را بدون قید «مدیران دارای حق امضاء» تفسیر و تمام اعضای هیأت مدیره شرکت‌ها را مخاطب مسئولیت مالیاتی دانست. علیه این بخشنامه شکایتی مطرح شد و هرچند هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری در دادنامه‌های متعدد (از جمله دادنامه شماره ۷۴-۷۳-۱۴۰۰۰۹۹۷ مورخ ۱۴۰۰/۲/۱۹) بخشنامه را موجه دانست، ولی نهایتاً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در آبان ۱۴۰۲ (اصلاح‌شده در ۱۴۰۳) رأی به ابطال این بخشنامه و ابطال اطلاق مسئولیت به مدیران فاقد حق امضاء داد. مطابق نظر فقهای شورای نگهبان و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، اطلاق حکم قانونی ماده ۱۹۸ درباره «تمام مدیران» (شامل کسانی که اطلاع نداشته یا حق امضاء نداشته‌اند) از مصادیق «قبح عقاب بلا بیان» و مخالف شریعت شناخته شد. بنابراین، مبنای قانونی مسئول کردن تمام اعضای هیأت مدیره تنها با مفاد ماده ۱۹۸ مغایر قلمداد گردید و مجدداً ملاک این شد که مدیر دارای حق امضاء یا نمایندگی، مورد نظر قانونگذار بوده است. این رویه قضایی اخیر نشان می‌دهد که شرایط حق امضاء و اطلاع مدیر از مالیات متعلقه، برای مسئولیت شخصی مهم است.
وضعیت مدیران بر اساس نوع شرکت
مسئولیت مدیر در پرداخت مالیات شرکت، بسته به نوع شرکت (اشخاص حقوقی) شرایط متفاوتی دارد:
- شرکت‌های سهامی (عام و خاص): در این شرکت‌ها، مدیریت بر عهده هیأت مدیره و مدیرعامل است. ماده ۱۹۸ صراحتاً این نوع شرکت‌ها را شامل می‌شود؛ لذا مدیرعامل و اعضای هیأت مدیره (دارای حق امضا از صاحب امضاء) به صورت تضامنی با شرکت مسئول پرداخت مالیات درآمد شرکت هستند که در دوره مدیریت آنان تعیین شده باشد. در عمل، بعد از ابلاغ مالیات قطعی شرکت به آدرس شرکت (مطابق ماده ۲۰۶)، اگر بدهی پرداخت نشود، مأموران مالیاتی ممکن است مدیرعامل و هر یک از صاحبان امضاء را اخطاریه دهند و تا زمان پرداخت مالیات، آنها را ممنوع‌الخروج کنند. همچنین اگر مدیران غیرفعال (بدون حق امضاء) در شرکت حضور داشته باشند، طبق تفسیر رایج اخیر، نمی‌توان آنها را بدون داشتن حق امضاء مسئول دانست. به طور خلاصه در شرکت سهامی، اگر مالیات شرکت قطعی شود، شرکت (شخص حقوقی) در درجه اول پاسخگوست و در صورت عدم وصول، مدیر عامل/اعضای هیأت مدیره صاحب امضا به طور تضامنی مورد مراجعه قرار می‌گیرند. بدیهی است که مدیرانی که حق امضا نداشته یا در مدت تشخیص مالیاتی به دلیل صدور صورتجلسات تغییر کرده‌اند، پس از قطعیت مالیات دوره مسئول‌شان، مسئولیت نمی‌یابند.
- شرکت با مسئولیت محدود: این نوع شرکت نیز شخصیت حقوقی مستقلی است و حکم ماده ۱۹۸ درباره مدیران آن صدق می‌کند. در شرکت با مسئولیت محدود، مدیر یا مدیران (شریک/شرکای مدیر مشخص شده در اساسنامه) به عنوان نمایندگان قانونی شرکت عمل می‌کنند و معمولاً حق امضاء دارند. در نتیجه، همین روال شرکت سهامی حاکم است: مدیرعامل یا مدیران صاحب حق امضا در دوره تصدی، در مقابل مالیات قطعی شده شرکت تضامناً مسئولند. به عبارت دیگر، در اینجا نیز قانونگذار برای تسهیل وصول مالیات، پرداخت آن را به طور تضامنی بر دوش مدیران گذاشته است. همچنین اداره مالیات می‌تواند مطابق ماده ۲۰۶ اوراق را به این مدیران ابلاغ کند و پس از قطعیت، از اموال شخصی آنان برای وصول مالیات شرکت استفاده نماید. در عمل، بین شرکت سهامی خاص و شرکت با مسئولیت محدود تفاوت ماهوی نیست و هر دو مطابق ماده ۱۹۸ پیگرد می‌شوند.
- شرکت تضامنی (عام یا خاص): شرکت تضامنی از انواع شرکت‌های اشخاص است و شرکا دارای مسئولیت تضامنی و نامحدود نسبت به دیون شرکت هستند. طبق ماده ۱۱۹ قانون تجارت (اصلاحی) هر شریک تضامنی علاوه بر سهم‌الشرکه خود، مسئول پرداخت تمام بدهی‌های شرکت است، و هیچ شرط قراردادی نمی‌تواند این ترتیب را محدود کند. بنابراین اگر در شرکتی تضامنی مالیات تشخیص داده و شرکت پرداخت نکرد، تمام شرکاء تضامنی مسئول پرداخت مالیات خواهند بود. در عمل، هر یک از شرکا می‌تواند در پرداخت بدهی مالیاتی شرکت سهیم باشد، فارغ از اینکه در اداره شرکت (از حیث مدیریت) نقشی داشته باشد یا خیر، زیرا اساساً هریک شریک تضامنی مدیر نیز محسوب می‌شود. در این شرکت‌ها معمولاً یک یا چند شریک به عنوان مدیر انتخاب می‌شوند و بر امور اجرایی شرکت نظارت دارند؛ اما حتی اگر مدیری رسماً تعیین نشده باشد، هر شریک می‌تواند امور شرکت را اداره کند و اموالش برای دیون شرکت (از جمله مالیات) قابل مطالبه است. در نتیجه، هر شریک تضامنی متناسب با مسئولیت تضامنی خود برای بدهی‌های مالیاتی شخصاً قابل پیگرد است. آراء قضایی و رویه خاصی درباره مدیران شرکت تضامنی و مالیات وجود ندارد؛ زیرا قانون تجارت و ماده ۱۹۸ صریحاً بر ضامن بودن شرکا صحه می‌گذارد و لزومی به تفسیر اضافه ندارند.
- شرکت نسبی: در شرکت نسبی، شرکا مسئولیت خود را به نسبت سرمایه‌ای که در شرکت گذاشته‌اند بر عهده دارند. مطابق ماده ۱۸۶ قانون تجارت، چنانچه دارایی شرکت نسبی برای پرداخت تمام بدهی‌های شرکت کافی نباشد، هر شریک به نسبت سهم‌الشرکه خود مسؤول پرداخت مابقی بدهی‌های شرکت است. به بیان دیگر، برخلاف شرکت تضامنی که شرکا ضامن تمام بدهی‌ها هستند، در شرکت نسبی هر شریک فقط سهم خود را می‌پردازد. بنابراین اگر مالیات شرکت نسبی تشخیص داده و پرداخت نشود، اداره مالیات می‌تواند برای مطالبه مالیات مابقی را از هر شریک به نسبت سرمایه او مطالبه کند. طبیعتاً مدیر یا مدیران تعیین شده در شرکت نسبی نیز ممکن است به‌عنوان نماینده شرکت حق امضاء داشته باشند، اما حتی در این صورت نیز مسئولیت مالیشان تنها تا حد سهم‌شان است. نکته قابل توجه این است که در نام شرکت نسبی باید تصریح شود تا اشخاص ثالث بدانند مسئولیت شرکا محدود است وگرنه در مقابل اشخاص ثالث آنها ضامن تلقی می‌شوند. در موارد عملی نیز اداره مالیات پس از رسیدگی و ابلاغ مالیات بر درآمد (در صورت وجود)، مبلغ مالیات را با اعمال فرمول تقسیم بر میان شرکا مطالبه می‌کند.
شرایط تحقق مسئولیت شخصی مدیران
بررسی قوانین و رویه نشان می‌دهد که چند شرط اساسی برای مسئولیت شخصی مدیران وجود دارد:
- قطعی شدن مالیات در دوره مدیریت: شرط اصلی این است که مالیات شرکت، بر درآمد یا مالیاتهای مأخوذه، در دوران تصدی مدیران مدنظر، قطعی شده باشد. اگر مالیات مربوط به دوره‌ای قبل یا بعد از تصدی مدیر باشد، آن مدیر در مقابل آن مالیات مسئولیتی ندارد.
- وجود مجوز حق امضاء یا نمایندگی: بر اساس مباحث قبلی و آرای دیوان عدالت اداری (تاکید شده در تبصره ماده ۲۰۶)، فقط مدیرانی که به عنوان نماینده قانونی شرکت که دارای حق امضاء هستند، مشمول این مسئولیت قرار می‌گیرند. مدیران داخلی یا علی‌البدل و اشخاصی که در عمل حق امضا ندارند، در صورتی که هیچ نقش رسمی در نمایندگی شرکت نداشته باشند، مسئول شخصی تلقی نمی‌شوند.
- عدم پرداخت مالیات توسط شرکت: بدیهی است که اگر شرکت مالیات تشخیص‌یافته را پرداخت کند، تکلیف مرتفع می‌شود. مقام مالیاتی پس از ابلاغ برگ قطعی مالیات، ابتدا باید از دارایی شرکت وصول کند و تنها پس از آنکه وصول از شرکت امکان‌پذیر نشد (یا شرکت منحل شود) می‌تواند به سمت وصول از مدیران برود.
- عدم قابلیت بخشش از ناحیه قانون: قانون نیز در برخی موارد مسئولیت مدیر یا شریک را قابل بخشش قرار نداده است. برای مثال ماده ۱۹۸ این مسئولیت را بدون استثنا مشمول می‌داند و در بخشنامه‌ها یا رویه قضایی، شرط خاص دیگری ذکر نشده است. البته ماده ۱۹۹ مالیاتهای مستقیم در مورد جریمه‌ها اشاره کرده که در صورت پرداخت مالیات توسط مدیر، بخشودگی قابل اعمال است، ولی خود مسئولیت را موقوف نمی‌سازد.
به طور خلاصه، مطابق مفاد قانونی و قضایی، اداره امور مالیاتی می‌تواند برای وصول مالیات قطعی‌شده شرکت ابتدا از شرکت مطالبه کند و سپس (در چارچوب مقررات ابلاغ و اجرا)، به اموال مدیرعامل و اعضای صاحب امضای شرکت رجوع نماید. مسئولیت مدیران به‌صورت تضامنی است؛ یعنی وصول از هر یک کافی است. این مسئولیت نافی امکان مطالبه از شرکت (شخص حقوقی) یا ضامنین دیگر نیست.
جمع‌بندی و توصیه‌ها
با توجه به مراتب فوق، به مدیران شرکت‌ها توصیه می‌شود:
- رعایت تکالیف مالیاتی: اظهارنامه و پرداخت مالیات را به‌موقع انجام داده و شفافیت لازم را در حساب‌ها و دفاتر مالی شرکت حفظ کنند. از اقداماتی مانند فرار مالیاتی یا تعویق غیرموجه پرداخت مالیات پرهیز کنند، زیرا قانون به آنها اجازه شخصاً نپرداختن مالیات را نمی‌دهد.
- تعیین و اختیار مسئولیت: اگر در اساسنامه شرکت چند مدیر یا هیأت مدیره وجود دارد، توجه کنند چه افرادی حق امضاء تعهدآور دارند (معمولاً مدیرعامل یا اعضای منتخب). بر اساس آخرین رویه قضایی، فقط این مدیران در مقوله مالیاتی مسئول شناخته می‌شوند. بنابراین هر مدیر بدون حق امضاء، اصولاً در معرض پیگرد مالیاتی مستقیم نخواهد بود. اما بهتر است کلیه اعضای هیأت مدیره بر امور مالیاتی شرکت اشراف داشته باشند تا رییس هیأت یا مدیرعامل نتواند بدون اطلاع دیگران بدهی مالیاتی انباشته کند.
- توجه به وضعیت شرکت هنگام انحلال: در صورت تصمیم به انحلال شرکت، مدیران تصفیه باید اظهارنامه انحلال (ماده ۱۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم) را ظرف شش ماه از تاریخ انحلال تسلیم و مالیات شرکت را تعیین کنند. ماده ۱۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم تصریح دارد که «مدیران تصفیه مسئول تعیین و پرداخت مالیات شرکت منحل شده هستند». لذا مدیران تصفیه باید نسبت به بدهی‌های مالیاتی باقی‌مانده، اقدام مقتضی را انجام دهند و حتی‌الامکان با پرداخت یا اخذ تضمین، از تهاتر مشکلات شرکت جلوگیری کنند.
- اجرای تدابیر احتیاطی: در موارد خاص (مانند شک به شناسایی معوقات مالیاتی)، مدیر یا هیأت مدیره می‌توانند از پرداخت مالیات معوق یا مشخصات مالیاتی خودداری کرده و در صورت لزوم با تهیه سپرده یا تضامین، خود را از مسئولیت کیفری معاف کنند (طبق تبصره ماده ۱۹۹). همچنین، اگر از قبل در قراردادهای مهم شرکت ضمانت‌هایی برای پرداخت دیون وجود دارد، باید مشخص شود آیا این ضمانت‌ها شامل مالیات می‌شوند یا خیر.
در پایان، اصل حقوقی «رعایت حق الناس» و مصالح عمومی حکم می‌کند مدیران نسبت به وظایف مالیاتی شرکت اهتمام ورزند. به هر صورت، قانون مالیاتهای مستقیم به‌صراحت امکان وصول مالیات شرکت از اموال مدیران را پیش‌بینی کرده است. عدم آگاهی یا غفلت مدیر از بدهی مالیاتی شرکت، توجیه قانونی برای فرار از مسئولیت نیست، مگر آن که مدیر بتواند ثابت کند مالیات مزبور قبل از تصدی او بوده یا خود در جایی حق امضاء نداشته است. آگاهی کامل از مقررات فوق و مشورت با مشاور حقوقی مالیاتی می‌تواند مدیران را در مواجهه با چنین مطالباتی یاری نماید تا از اعمال غیرقانونی و تضییع حقوق شرکت یا شرکا جلوگیری شود.
منابع: قانون مالیاتهای مستقیم (ماده ۱۹۸، ۱۹۹، ۲۰۶)، قانون تجارت (مواد مرتبط با شرکت تضامنی و نسبی) و رویه قضایی دیوان عدالت اداری
